Em 18/02/2025, foi editada a Solução de Consulta COSIT nº 11/2025, para trazer a interpretação das autoridades tributárias federais a respeito da neutralização do impacto fiscal, para fins do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e da Contribuição Social sobre Lucro Líquido (CSLL), decorrente do reconhecimento da receita contábil de subvenção para investimento.

A consulta versa sobre isenção de Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), concedida pelo Estado do Mato Grosso do Sul nas operações de comércio atacadista de produtos hortifrutigranjeiros, e o enquadramento desse benefício como subvenção para investimento para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, até o período de apuração relativo ao ano-calendário de 2023.

O tema da tributação dos incentivos fiscais é dos que mais movimentaram o contencioso nos últimos tempos.

Para ficar apenas em um recorte mais recente, a Lei nº 11.638/2007, marco legal da convergência ao padrão contábil internacional IAS/IFRS, revogou a previsão do art. 182, § 1º, “d”, da Lei das S.A. (Lei nº 6.404/1976), que previa a contabilização das subvenções para investimento em conta de reserva de capital. 

Concomitantemente, e objetivando que a contabilização de incentivos fiscais caracterizados como subvenções para investimento diretamente ao resultado da companhia não repercutisse na distribuição de dividendos, introduziu-se o art. 195-A na Lei das S.A., facultando a sua escrituração em conta de reserva de incentivos fiscais, subconta da conta de reserva de lucros no patrimônio líquido.

Ao acompanhar esse movimento da legislação societária, o Pronunciamento Técnico CPC 07 (R1) – Subvenção e Assistência Governamentais (CPC 07 (R1)) dispõe que as subvenções recebidas do governo, não importando a forma assumida, devem ser reconhecidas como receita na demonstração de resultados dos períodos a que competem, pelo regime de competência, e não creditadas diretamente no patrimônio líquido (itens 9, 15(a) e 15(b)). 

Finalmente, os arts. 9º e 10 da Lei Complementar nº 160/2017 voltaram a endereçar o tratamento tributário dos incentivos fiscais de ICMS, com a intenção legislativa de solucionar disputas passadas sobre o tema e evitar novas autuações de IRPJ e CSLL a empresas beneficiárias desses incentivos. Dessa forma, foi acrescentado o § 4º ao art. 30 da Lei nº 12.973/2014, para dispor que os incentivos fiscais de ICMS “são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo”.

Em paralelo ao tratamento legislativo dos incentivos fiscais de ICMS enquanto subvenções para investimento, no EREsp 1.517.492/PR, julgado em 08/11/2017, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça firmou o entendimento acerca da impossibilidade de incidência do IRPJ e da CSLL sobre o reflexo produzido no lucro da empresa pela concessão de créditos presumidos de ICMS. A solução foi baseada na vedação à tributação pela União de incentivos fiscais concedidos por outros entes federativos, o que violaria o pacto federativo (art. 150, VI, “a”, da CF/88) e esvaziaria a finalidade do benefício alcançado ao contribuinte pelos Estados. 

Em 26/04/2023, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) julgou o Tema vinculante nº 1.182 e definiu que o entendimento inicialmente adotado, afastando a incidência de IRPJ e CSLL sobre os créditos presumidos de ICMS, não teria aplicação para incentivos fiscais concedidos sobre outras formas (redução de base de cálculo, diminuição de alíquota, isenção, diferimento, entre outros). Para esses últimos, o tratamento a ser conferido seria aquele previsto no art. 30 da Lei nº 12.973/2014, com os requisitos nele previstos.

Ocorre que o julgamento do Tema nº 1.182 expôs uma outra complicação. 

Ao decidir que, uma vez atendidos os requisitos previstos no art. 10 da Lei Complementar nº 160/2017 e no art. 30 da Lei nº 12.973/2014, seria possível excluir das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL benefícios fiscais de ICMS relacionados a reduções de base de cálculo, diminuições de alíquotas, isenções, diferimentos e outros, a jurisprudência do STJ voltou a ecoar a pergunta: afinal, como contabilizar as receitas de subvenção relativas a incentivos fiscais que não são valores usualmente creditados ao resultado (como os créditos presumidos) e, com isso, poder destinar a respectiva parcela à reserva de incentivos fiscais, sem tributação?

Se os incentivos como isenção e similares são “negativos” – por não transitarem por receita, segundo o STJ – o que deve ser excluído (LALUR) ou deduzido?

A exclusão fiscal de uma “receita” de subvenção que não transitou pelo resultado do exercício seria válida?

Nos casos em que o contribuinte registra uma receita e uma despesa correspondente em decorrência de benefício de isenção, por exemplo, essa despesa seria dedutível? Seria viável a exclusão da receita e dedução da despesa concomitantemente?

A novidade trazida pela SC Cosit nº 11/2025 é confirmar a última abordagem, ao afirmar que, para fins de aplicação do art. 30 da Lei nº 12.973/ 2014, é imperiosa a existência de uma receita contábil de subvenção para investimento, reconhecida e mensurada em estrita observância às leis e normas que regem a contabilidade. 

Ou seja, aos olhos do Fisco, até 2023, em relação aos benefícios fiscais de ICMS, somente seria possível a não-tributação pelo IRPJ e pela CSLL de incentivos fiscais na forma de reduções de alíquotas, isenções, diferimentos e outros se houvesse a contabilização de uma receita de subvenção de investimento, capaz de ser excluída das respectivas bases de cálculo.

Contudo, essa orientação merece apreciação crítica. 

Em primeiro lugar, nem a legislação, nem a decisão do STJ no Tema nº 1.182, exigem a contabilização de uma receita de subvenção como condição ao direito de exclusão das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL conforme o art. 30 da Lei nº 12.973/14, sendo a constituição da reserva de incentivos fiscais a única exigência nesse sentido.

Em segundo lugar, a exigência de registro de receita de subvenção pode não ser compatível com as próprias regras contábeis, pois não são todos os tipos de incentivos fiscais que se enquadram na orientação de contabilização de uma receita. É compreensível a preocupação das autoridades tributárias em poderem rastrear os valores de um incentivo fiscal de ICMS, como isenções, que estão afetando as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Contudo, esse controle não necessariamente deveria ocorrer mediante a imposição de um lançamento contábil não previsto na própria contabilidade.

Assim, é de se esperar que a discussão prossiga quanto a contribuintes que, até o período de apuração encerrado em 2023, tenham realizado a exclusão direta de incentivos fiscais de ICMS (que não o crédito presumido) nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, sem evidenciação da receita pelo resultado.

A partir de 2024, foi editada a Lei nº 14.789/2023, que revogou o art. 30 da Lei nº 12.973/2014 e alterou a sistemática de desoneração das subvenções para estabelecer um regime de obrigatoriedade de inclusão das subvenções para investimento nas bases de cálculo do IRPJ, CSL, PIS e COFINS. 

Autor: 

Heron Charneski(heron@charneski.com.br)